Податкове резидентство фізичних осіб в ЄС: як суди визначають центр життєвих інтересів – аналіз судової практики країн Євросоюзу
У своїй практиці я часто бачу, як спір про податкове резидентство намагаються звести до двох формальних аргументів: перебуванню менше або більше 183 днів і наявності сертифіката податкового резидентства іншої країни. Як адвокат я вважаю таку постановку питання занадто спрощеною. У транскордонній ситуації аналіз завжди має йти послідовно: спочатку ми перевіряємо статус особи за внутрішнім правом кожної держави, а якщо обидві держави визнають її своїм резидентом — застосовуємо відповідну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування.
Саме на другому етапі я звертаюся до критерію centre of vital interests — центру життєвих інтересів. Актуальна європейська практика підтверджує: це комплексний тест. Його не можна підменить ні місцем проживання сім'ї, ні джерелом основного доходу, ні формальною реєстрацією.
Почну з практики Верховного суда Іспанії, оскільки вона особливо ясно показує різницю між внутрішнім критерієм економічних інтересів і конвенційним центром життєвих інтересів.
У рішенні Tribunal Supremo STS 778/2023 від 12 червня 2023 року, recurso 915/2022, суд розглядав ситуацію, в якій особа одночасно могла вважатися податковим резидентом Іспанії та США.
Суд вказав, що іспанська податкова адміністрація не має права вирішувати такий конфлікт виключно за допомогою національного критерію центру економічних інтересів. Якщо обидві країни визнають особу своїм резидентом, необхідно застосовувати статтю 4 відповідної податкової конвенції про уникнення подвійного оподаткування та передбачені нею tie-breaker rules.
Для мене тут принципово наступне: внутрішній іспанський критерій «основного ядра або бази економічної діяльності чи інтересів» і конвенційний критерій центру життєвих інтересів — не одне й те саме.
Центр життєвих інтересів у сенсі конвенції включає не лише економічні, а й особисті відносини платника податків.
Рішення:
Ця позиція отримала подальший розвиток у STS 1214/2024 від 8 липня 2024 року, recurso 1909/2023.
У даній справі Верховний суд Іспанії окремо підкреслив, що для визначення центру економічних інтересів недостатньо встановити, з якої країни походить більша частина доходу.
Суд має аналізувати сукупність обставин: місцезнаходження майна, інвестицій, професійної діяльності, бізнесу, економічних зв'язків та управління активами.
Якщо при цьому обидві країни визнають особу своїм резидентом, застосовується конвенція і аналіз стає ще ширшим, оскільки до економічних відносин додаються особисті зв'язки.
Практичний висновок, який я роблю з цього рішення: навіть значний обсяг доходу з однієї країни сам по собі ще не переносить туди центр життєвих інтересів.
Рішення:
У рішенні Tribunal Supremo від 22 липня 2024 року, recurso 7744/2022, я виділяю ще один важливий принцип: іноземний сертифікат податкового резидентства не можна просто проігнорувати. Водночас його наявність не скасовує перевірки внутрішнього права і, у разі виникнення подвійного резидентства, застосування конвенції.
Якщо інша сторона податкової конвенції визнає особу своїм резидентом, а національне право Іспанії також вказує на резидентство, це створює ситуацію подвійного резидентства. Вона має вирішуватися засобами самої податкової конвенції, а не одностороннім застосуванням внутрішнього законодавства.
Рішення:
В італійській практиці я б особливо виділила рішення Corte di Cassazione № 19843 від 18 липня 2024 року.
Справа стосувалася періоду до реформи італійського законодавства про податкове резидентство, що набрала чинності з 1 січня 2024 року.
Касаційна інстанція вказала, що за колишньої редакції законодавства domicilio визначався як центр справ і життєвих інтересів особи. При цьому особливе значення мало місце, де управління цими інтересами здійснювалося фактично, стійко і таким чином, щоб це було об'єктивно розпізнавано третіми особами.
Суд також зазначив, що сімейні та емоційні зв'язки самі по собі не володіють автоматичним пріоритетом.
Вони мають оцінюватися разом з економічними, майновими, професійними та іншими факторами.
Це важливий висновок, оскільки на практиці податкові органи нерідко намагаються звести аналіз центру життєвих інтересів до місця проживання чоловіка/дружини або дітей. Cassazione прямо показує, що такий підхід занадто спрощений.
При цьому я обов'язково відокремлюю висновки за старою редакцією закону від чинного регулювання. З 1 січня 2024 року Італія змінила внутрішнє визначення domicilio: тепер закон прямо пов'язує його передусім з особистими та сімейними відносинами. Але ця зміна належить до внутрішнього тесту резидентства і не скасовує окремого застосування treaty tie-breaker при подвійному резидентстві.
Португальська практика для мене особливо важлива: вона послідовно розводить формальний податковий адрес і матеріальний статус податкового резидента.
У рішенні CAAD 656/2022-T від 19 червня 2023 року арбітражний суд розмежував domicílio fiscal та residência fiscal (податковий адрес і податкове резидентство).
Податковий адрес сам по собі не визначає матеріальний податковий статус особи. Те, що платник податків не змінив свій адрес в Autoridade Tributária, ще не означає, що він продовжує залишатися податковим резидентом Португалії.
Суд також вказав, що нерезидентство не обов'язково доводити виключно іноземним сертифікатом податкового резидентства. Допустима сукупність інших доказів, що підтверджують фактичне життя і податковий зв'язок з іншою країною.
Рішення:
Аналогічний підхід був підтверджений у справі CAAD 339/2023-T від 11 грудня 2023 року.
Суд відкинув позицію, згідно з якою тільки іноземний certificate of tax residence може підтверджувати нерезидентство в Португалії.
Суд допустив використання інших доказів, пов'язаних з фактичним проживанням, роботою, житлом та іншими обставинами.
Рішення:
Та ж логіка простежується в CAAD 392/2023-T від 19 квітня 2024 року.
Одночасно португальська практика вимагає достатньої та перевірюваної доказової бази. Я б не формулювала це як безумовне покладання всього тягаря тільки на платника податків: за загальним правилом кожна сторона доводить факти, на які посилається. Однак якщо саме платник податків стверджує, що фактично жив і мав центр життя за кордоном, йому необхідно представити переконливий набір об'єктивних доказів.
Рішення:
Окремої уваги заслуговує справа CAAD 754/2025-T, рішення від 19 січня 2026 року.
У ній платник податків одночасно фігурував як резидент Португалії, Ізраїлю та Румунії.
З цього рішення я не роблю загального висновку про слабку доказову силу іноземного сертифіката. Суд виходив з конкретної колізії: у 2023 році платник податків був зареєстрований як резидент одночасно в Португалії, Ізраїлі та Румунії. Саме ця суперечливість послабила доказове значення ізраїльського сертифіката і зажадала більш глибокого дослідження фактів.
У такій ситуації необхідно досліджувати реальні обставини: тривалість перебування, наявність житла, його фактичне використання, стійкість особистих та економічних зв'язків.
Якщо після цього обидві країни продовжують вважати особу своїм резидентом, застосовується відповідна податкова конвенція.
Рішення:
Нідерландська практика дає особливо наглядний приклад послідовного застосування tie-breaker rules.
У справі Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ECLI:NL:GHSHE:2024:2409 від 24 липня 2024 року суд спочатку визнав, що особа є резидентом Нідерландів за внутрішнім законодавством.
Оскільки Туреччина також розглядала його як свого резидента, суд перейшов до застосування податкової конвенції.
Я звертаю увагу на строгу послідовність аналізу: спочатку суд перевіряє наявність постійного житла; якщо воно є в обох країнах — визначає центр життєвих інтересів; якщо цей центр встановити не можна — переходить до звичайного місця проживання (habitual abode), потім до громадянства і, за необхідності, до процедури взаємного погодження компетентних органів. В вихідному формулюванні «постійне місце проживання» могло помилково змішуватися з першим критерієм постійного житла.
Суд у підсумку прийшов до висновку, що центр життєвих інтересів знаходився в Нідерландах.
Рішення:
В іншій нідерландській справі, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2025:6249 від 7 жовтня 2025 року, суд підкреслив, що для внутрішнього резидентства не обов'язково доводити, що конкретна країна є єдиним або головним центром всього життя платника податків.
Достатньо стійкого особистого зв'язку з державою.
Це означає, що особа цілком може одночасно відповідати внутрішнім критеріям резидентства двох країн. Саме для таких ситуацій і існує treaty tie-breaker.
Рішення:
З цієї практики я роблю п'ять висновків, якими керуюся при аналізі транскордонного податкового резидентства.
По-перше, правило 183 днів не є універсальною відповіддю на питання про податкове резидентство. Кількість днів може бути одним із критеріїв внутрішнього законодавства, але не замінює аналіз решти зв'язків і тим більше не скасовує застосування податкової конвенції при подвійному резидентстві.
По-друге, центр життєвих інтересів не дорівнює центру економічних інтересів. В рамках конвенції суди аналізують сукупність особистих та економічних відносин. До них можуть належати місце проживання сім'ї, наявність постійного житла, професійна діяльність, управління бізнесом, місцезнаходження активів, інвестиції, банківська активність, навчання дітей, соціальні зв'язки, медичне обслуговування та фактичне повсякденне життя.
По-третє, жоден окремий фактор зазвичай не є автоматично вирішальним. Ні сім'я, ні компанія, ні нерухомість, ні джерело основного доходу, ні податковий адрес, ні сертифікат резидентства не повинні розглядатися ізольовано.
По-четверте, принципово важливо розрізняти два рівня аналізу. Спочатку визначається резидентство за внутрішнім правом кожної держави. Тільки після того, як встановлено, що обидві країни вважають особу своїм резидентом, виникає необхідність застосовувати податкову конвенцію та її tie-breaker rules.
По-п'яте, докази мають не менше значення, ніж самі норми права. Суди орієнтуються не лише на формальні реєстрації, а й на об'єктивну картину життя платника податків. Тому своїм клієнтам я рекомендую формувати доказову базу заздалегідь, а не після початку перевірки: зберігати підтвердження фактичного проживання і роботи, використання житла, управління бізнесом, сімейних та соціальних зв'язків, банківської активності та інших обставин повсякденного життя.
На жовтень 2026 року розглянута практика зберігає актуальність, а новіші рішення CAAD 2026 року продовжують ту ж лінію: податковий адрес і податкове резидентство не можна ототожнювати, допустимі різні засоби доказування, а матеріальні критерії вимагають достатньої та перевірюваної фактичної основи. Я бачу в цьому стійкий європейський підхід: питання резидентства вирішується не за однією формальністю, а через послідовний аналіз внутрішнього права, фактів і застосовної податкової конвенції.
Тому твердження «я провів понад 183 дні в іншій країні, отже, я більше не податковий резидент першої країни» у складних транскордонних ситуаціях юридично недостатньо.
Тому я починаю такий аналіз не з механічного підрахунку днів. Спочатку я встановлюю, які держави мають право вважати людину своїм резидентом за внутрішнім правом; потім перевіряю, чи виникає подвійне резидентство; і тільки після цього послідовно застосовую критерії відповідної конвенції. Саме такий порядок, на мій погляд, дає юридично надійну відповідь.
Катерина Бєжанова
- Поділитися:
