Налоговое резидентство физических лиц в ЕС: как суды определяют центр жизненных интересов – анализ судебной практики стран Евросоюза
В своей практике я часто вижу, как спор о налоговом резидентстве пытаются свести к двум формальным аргументам: пребыванию менее или более 183 дней и наличию сертификата налогового резидентства другой страны. Как адвокат я считаю такую постановку вопроса слишком упрощенной. В трансграничной ситуации анализ всегда должен идти последовательно: сначала мы проверяем статус лица по внутреннему праву каждого государства, а если оба государства признают его своим резидентом — применяем соответствующую конвенцию об избежании двойного налогообложения.
Именно на втором этапе я обращаюсь к критерию centre of vital interests — центру жизненных интересов. Актуальная европейская практика подтверждает: это комплексный тест. Его нельзя подменить ни местом проживания семьи, ни источником основного дохода, ни формальной регистрацией.
Начну с практики Верховного суда Испании, поскольку она особенно ясно показывает различие между внутренним критерием экономических интересов и конвенционным центром жизненных интересов.
В решении Tribunal Supremo STS 778/2023 от 12 июня 2023 года, recurso 915/2022, суд рассматривал ситуацию, в которой лицо одновременно могло считаться налоговым резидентом Испании и США.
Суд указал, что испанская налоговая администрация не вправе разрешать такой конфликт исключительно посредством национального критерия центра экономических интересов. Если обе страны признают лицо своим резидентом, необходимо применять статью 4 соответствующей налоговой конвенции об избежании двойного налогообложения и предусмотренные ею tie-breaker rules.
Для меня здесь принципиально следующее: внутренний испанский критерий «основного ядра или базы экономической деятельности или интересов» и конвенционный критерий центра жизненных интересов — не одно и то же.
Центр жизненных интересов в смысле конвенции включает не только экономические, но и личные отношения налогоплательщика.
Решение:
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/39c1bb58d72217d9a0a8778d75e36f0d/20230623
Эта позиция получила дальнейшее развитие в STS 1214/2024 от 8 июля 2024 года, recurso 1909/2023.
В данном деле Верховный суд Испании отдельно подчеркнул, что для определения центра экономических интересов недостаточно установить, из какой страны происходит большая часть дохода.
Суд должен анализировать совокупность обстоятельств: местонахождение имущества, инвестиций, профессиональной деятельности, бизнеса, экономических связей и управление активами.
Если при этом обе страны признают лицо своим резидентом, применяется конвенция и анализ становится еще шире, поскольку к экономическим отношениям добавляются личные связи.
Практический вывод, который я делаю из этого решения: даже значительный объем дохода из одной страны сам по себе еще не переносит туда центр жизненных интересов.
Решение:
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/6dc29290fd278522a0a8778d75e36f0d/20240719
В решении Tribunal Supremo от 22 июля 2024 года, recurso 7744/2022, я выделяю еще один важный принцип: иностранный сертификат налогового резидентства нельзя просто проигнорировать. Вместе с тем его наличие не отменяет проверки внутреннего права и, при возникновении двойного резидентства, применения конвенции.
Если другая сторона налоговой конвенции признает лицо своим резидентом, а национальное право Испании также указывает на резидентство, это создает ситуацию двойного резидентства. Она должна разрешаться средствами самой налоговой конвенции, а не односторонним применением внутреннего законодательства.
Решение:
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/ffad4a901901c839a0a8778d75e36f0d/20240802
В итальянской практике я бы особенно выделила решение Corte di Cassazione № 19843 от 18 июля 2024 года.
Дело касалось периода до реформы итальянского законодательства о налоговом резидентстве, вступившей в силу с 1 января 2024 года.
Кассационная инстаниция указала, что при прежней редакции законодательства domicilio определялся как центр дел и жизненных интересов лица. При этом особое значение имело место, где управление этими интересами осуществлялось фактически, устойчиво и таким образом, чтобы это было объективно распознаваемо третьими лицами.
Суд также отметил, что семейные и эмоциональные связи сами по себе не обладают автоматическим приоритетом.
Они должны оцениваться вместе с экономическими, имущественными, профессиональными и иными факторами.
Это важный вывод, поскольку на практике налоговые органы нередко пытаются свести анализ центра жизненных интересов к месту проживания супруга или детей. Cassazione прямо показывает, что такой подход чрезмерно упрощен.
При этом я обязательно отделяю выводы по старой редакции закона от действующего регулирования. С 1 января 2024 года Италия изменила внутреннее определение domicilio: теперь закон прямо связывает его прежде всего с личными и семейными отношениями. Но это изменение относится к внутреннему тесту резидентства и не отменяет отдельного применения treaty tie-breaker при двойном резидентстве.
Португальская практика для меня особенно важна: она последовательно разводит формальный налоговый адрес и материальный статус налогового резидента.
В решении CAAD 656/2022-T от 19 июня 2023 года арбитражный суд разграничил domicílio fiscal и residência fiscal (налоговый адрес и налоговое резидентсво).
Налоговый адрес сам по себе не определяет материальный налоговый статус лица. То, что налогоплательщик не изменил свой адрес в Autoridade Tributária, еще не означает, что он продолжает оставаться налоговым резидентом Португалии.
Суд также указал, что нерезидентство не обязательно доказывать исключительно иностранным сертификатом налогового резидентства. Допустима совокупность других доказательств, подтверждающих фактическую жизнь и налоговую связь с другой страной.
Решение:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7181
Аналогичный подход был подтвержден в деле CAAD 339/2023-T от 11 декабря 2023 года.
Суд отверг позицию, согласно которой только иностранный certificate of tax residence может подтверждать нерезидентство в Португалии.
Суд допустил использование иных доказательств, связанных с фактическим проживанием, работой, жильем и иными обстоятельствами.
Решение:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7556
Та же логика прослеживается в CAAD 392/2023-T от 19 апреля 2024 года.
Одновременно португальская практика требует достаточной и проверяемой доказательственной базы. Я бы не формулировала это как безусловное возложение всего бремени только на налогоплательщика: по общему правилу каждая сторона доказывает факты, на которые ссылается. Однако если именно налогоплательщик утверждает, что фактически жил и имел центр жизни за рубежом, ему необходимо представить убедительный набор объективных доказательств.
Решение:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7868
Отдельного внимания заслуживает дело CAAD 754/2025-T, решение от 19 января 2026 года.
В нем налогоплательщик одновременно фигурировал как резидент Португалии, Израиля и Румынии.
Из этого решения я не делаю общего вывода о слабой доказательственной силе иностранного сертификата. Суд исходил из конкретной коллизии: в 2023 году налогоплательщик был зарегистрирован как резидент одновременно в Португалии, Израиле и Румынии. Именно эта противоречивость ослабила доказательственное значение израильского сертификата и потребовала более глубокого исследования фактов.
В такой ситуации необходимо исследовать реальные обстоятельства: длительность пребывания, наличие жилья, его фактическое использование, устойчивость личных и экономических связей.
Если после этого обе страны продолжают считать лицо своим резидентом, применяется соответствующая налоговая конвенция.
Решение:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=10229
Нидерландская практика дает особенно наглядный пример последовательного применения tie-breaker rules.
В деле Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ECLI:NL:GHSHE:2024:2409 от 24 июля 2024 года суд сначала определил, что лицо является резидентом Нидерландов по внутреннему законодательству.
Поскольку Турция также рассматривала его как своего резидента, суд перешел к применению налоговой конвенции.
Я обращаю внимание на строгую последовательность анализа: сначала суд проверяет наличие постоянного жилья; если оно имеется в обеих странах — определяет центр жизненных интересов; если этот центр установить нельзя — переходит к обычному месту проживания (habitual abode), затем к гражданству и, при необходимости, к процедуре взаимного согласования компетентных органов. В исходной формулировке «постоянное место жительства» могло ошибочно смешиваться с первым критерием постоянного жилья.
Суд в итоге пришел к выводу, что центр жизненных интересов находился в Нидерландах.
Решение:
https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:GHSHE:2024:2409
В другом нидерландском деле, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2025:6249 от 7 октября 2025 года, суд подчеркнул, что для внутреннего резидентства не обязательно доказывать, что конкретная страна является единственным или главным центром всей жизни налогоплательщика.
Достаточно устойчивой личной связи с государством.
Это означает, что лицо вполне может одновременно соответствовать внутренним критериям резидентства двух стран. Именно для таких ситуаций и существует treaty tie-breaker.
Решение:
https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:GHARL:2025:6249
Из этой практики я делаю пять выводов, которыми руководствуюсь при анализе трансграничного налогового резидентства.
Во-первых, правило 183 дней не является универсальным ответом на вопрос о налоговом резидентстве.
Количество дней может быть одним из критериев внутреннего законодательства, но не заменяет анализ остальных связей и тем более не отменяет применение налоговой конвенции при двойном резидентстве.
Во-вторых, центр жизненных интересов не равен центру экономических интересов.
В рамках конвенции суды анализируют совокупность личных и экономических отношений.
К ним могут относиться место проживания семьи, наличие постоянного жилья, профессиональная деятельность, управление бизнесом, местонахождение активов, инвестиции, банковская активность, обучение детей, социальные связи, медицинское обслуживание и фактическая повседневная жизнь.
В-третьих, ни один отдельный фактор обычно не является автоматически решающим.
Ни семья, ни компания, ни недвижимость, ни источник основного дохода, ни налоговый адрес, ни сертификат резидентства не должны рассматриваться изолированно.
В-четвертых, принципиально важно различать два уровня анализа.
Сначала определяется резидентство по внутреннему праву каждого государства.
Только после того, как установлено, что обе страны считают лицо своим резидентом, возникает необходимость применять налоговую конвенцию и ее tie-breaker rules.
В-пятых, доказательства имеют не меньшее значение, чем сами нормы права.
Суды ориентируются не только на формальные регистрации, но и на объективную картину жизни налогоплательщика.
Поэтому своим клиентам я рекомендую формировать доказательственную базу заранее, а не после начала проверки: сохранять подтверждения фактического проживания и работы, использования жилья, управления бизнесом, семейных и социальных связей, банковской активности и других обстоятельств повседневной жизни.
На октябрь 2026 года рассмотренная практика сохраняет актуальность, а более новые решения CAAD 2026 года продолжают ту же линию: налоговый адрес и налоговое резидентство нельзя отождествлять, допустимы различные средства доказывания, а материальные критерии требуют достаточной и проверяемой фактической основы. Я вижу в этом устойчивый европейский подход: вопрос резидентства решается не по одной формальности, а через последовательный анализ внутреннего права, фактов и применимой налоговой конвенции.
Поэтому утверждение «я провел более 183 дней в другой стране, следовательно, я больше не налоговый резидент первой страны» в сложных трансграничных ситуациях юридически недостаточно.
Поэтому я начинаю такой анализ не с механического подсчета дней. Сначала я устанавливаю, какие государства вправе считать человека своим резидентом по внутреннему праву; затем проверяю, возникает ли двойное резидентство; и только после этого последовательно применяю критерии соответствующей конвенции. Именно такой порядок, на мой взгляд, дает юридически надежный ответ.
Екатерина Бежанова
- Поделиться:
